Giappichelli: Diritto tributario italiano ed europeo

Il presente lavoro si propone di sistematizzare i beni immateriali nel reddito d'impresa. L'obiettivo è quello di verificare quanto il sistema domestico, sostanzialmente immutato negli ultimi cinquanta anni, sia all'altezza delle sfide di un processo di dematerializzazione sempre più capillare e globale; quali sia l'impatto delle indicazioni he promanano dallo scenario europeo ed internazionale. Per quanto l'interrogativo di ricerca guardi all'esistente per sollecitare al Legislatore eventuali margini di intervento, lo sforzo è quello di veicolare un processo di modernizzazione anche a "sistema" invariato, muovendo dallo statuto fiscale dell'impresa, da criteri e categorie di imposizione tradizionali. Prese le mosse dalla questione definitoria, si ripercorre il dibattito civilistico e giuscommercialistico sui beni immateriali, al fine di indentificare la nozione fatta propria dal Legislatore tributario. È, quindi, indagato il regime dei beni dell'impresa, verificando quali delle disposizioni e dei principi contemplati per i beni in generale siano applicabili anche a quelli immateriali. Tra i principi, è approfondito il principio di derivazione, anche alla luce delle più recenti modifiche, per la sua valenza qualificatoria, con particolare riferimento al principio di prevalenza della sostanza sulla forma, fil rouge che avvince le diverse parti del lavoro. I beni immateriali vengono, quindi, collocati nello scenario internazionale, analizzando l'impatto dei criteri di contabilizzazione dei principi internazionali (IAS); delle Linee Guida OECD in tema di prezzi di trasferimento, con le più recenti azioni elaborate nell'ambito del progetto Base Erosion and Profit Shifting, con i rispettivi Final Report. Il lavoro si chiude con uno spaccato comparatistico sui regimi agevolativi del Patent Box, terreno di prova per testare i rapporti tra il processo di armonizzazione europea e i margini di concorrenza fiscale lasciati agli stati per attrarre i beni immateriali innovativi.

«Nel linguaggio comune con l'espressione "zona franca" si evoca un concetto attinente ad esenzioni, agevolazioni e, persino, "paradisi fiscali". È nato, pertanto, un interesse ad approfondire lo studio delle zone franche nel diritto tributario al fine di chiarire le differenti modulazioni di tale "strumento" ricercando le finalità e le compatibilità delle discipline con l'Ordinamento interno, con quello europeo e con quello internazionale, nonché illustrare delle proposte normative e regolamentari. Nel diritto tributario esistono differenti istituti riconducibili al concetto di agevolazione o di regime speciale e per poter studiare le zone franche occorre, innanzitutto, tentare di delimitarne l'ambito quale strumento economico-giuridico, a disposizione del legislatore, in grado di svolgere azioni di promozione dello sviluppo economico e sociale. L'istituzione di un insieme di norme da applicare a circoscritte aree territoriali, differenziando il regime tributario rispetto a quello presente nelle zone circostanti, si è tradotta nella creazione di "zone franche": tali porzioni di territorio assumono vari connotati in funzione sia dell'applicazione di un sistema agevolativo derogatorio o di una disciplina speciale sia delle finalità delle misure fiscali. A livello nazionale ed europeo esistono fondamentalmente due modelli maggiormente diffusi di zone franche, quelle urbane e quelle doganali: le prime (ZFU) rappresentano un insieme di agevolazioni fiscali a favore delle imprese e dei professionisti, su imposte dirette, tributi locali e contributi previdenziali, finalizzate a contrastare il degrado socio-economico in determinati quartieri urbani; le seconde (ZFD) raffigurano una porzione di territorio intercluso ove le merci introdotte non devono essere assoggettate ai tributi c.d. di confine, al fine di incentivare gli scambi a livello internazionale...» (Dall'Introduzione)

Il presente volume si inserisce nel quadro delle iniziative di studio e ricerca in cui si articola il Progetto di Ricerca di Interesse Nazionale (PRIN 2015) intitolato: «Finanza pubblica e fiscalità per la salvaguardia e promozione del patrimonio culturale, storico ed artistico», che vede coinvolte le Università di Pescara-Chieti, Firenze, Teramo e Venezia. Esso costituisce una tappa intermedia di questo percorso di ricerca e raccoglie i contributi pervenuti da numerosi studiosi del settore in occasione del Convegno organizzato a Firenze il 12 maggio 2017. In conformità con lo spirito che ha animato la formulazione del progetto di ricerca, che è quello di «sviluppare un dialogo aperto e propositivo con studiosi, ricercatori, esperti, istituzioni e operatori interessati al tema», il volume fa della propositività e della interdisciplinarietà il suo tratto caratterizzante. In quest'ottica si spiega il carattere multidisciplinare delle relazioni pubblicate nelle quali, accanto alla trattazione delle tematiche prettamente tributarie, vengono affrontate questioni tipicamente oggetto di studio nell'ambito di altre branche del diritto.

“L'interesse verso il regionalismo speciale italiano nasce dal constatare che tale tema sia stato solo sfiorato in occasione di ogni iniziativa riformatrice del titolo V della Costituzione che, almeno apparentemente, ha lasciato le Regioni a statuto speciale e le Province autonome ai margini del processo di attuazione del c.d. federalismo fiscale. La legge delega n. 42/2009 e i successivi decreti attuativi sono stati pensati con riferimento pressoché esclusivo alle Regioni a statuto ordinario e la previsione di "clausole di esclusione" e/odi" salvaguardia" - sulla falsariga della "clausola di maggior favore" di cui all'art. 10 della L. cost. n. 3/2001 - rendono le Regioni a statuto speciale (tendenzialmente) impermeabili a tale disciplina, riservandosi al processo di attuazione dei rispettivi statuti di autonomia il ruolo di coordinamento con la finanza statale e la determinazione del contributo di ciascuna autonomia al risanamento dei conti pubblici così come previsto dall'art. 27, L. n. 42/2009.”

“Il lavoro è dedicato al regime tributario delle perdite su crediti, con specifico riguardo al settore dell'imposizione diretta. Dopo un periodo di relativa stabilità del quadro normativo, la disciplina è stata squassata da profondi interventi di modifica e sembra essere divenuta un "punto di impatto", nel sistema della tassazione dell'impresa, delle esigenze di internazionalizzazione delle attività economiche e, al tempo stesso, della crisi finanziaria globale. Pertanto, è stato necessario adeguare le regole del TUIR all'evoluzione del diritto contabile, alla progressiva diffusione degli lAS, alla graduale convergenza tra questi e gli stessi OIC e contemporaneamente fronteggiare le sempre più frequenti difficoltà di tradurre i ricavi in flussi monetari in entrata, anche a causa delle inadeguatezze della giurisdizione civile. In questo contesto, si sono generati" effetti a catena" che hanno imposto di armonizzare più compiutamente le disposizioni fiscali con gli istituti del diritto della crisi d'impresa e di operare specificamente sul settore bancario, sia per esigenze di competitività, sia per alleggerire la pressione generata sui bilanci dai "non performing loans", sia per ricostituire gli equilibri patrimoniali necessari per l'erogazione dei finanziamenti. La sensazione complessiva è che la materia sia ancora adesso un "cantiere aperto", perché ci sembra che molti degli interventi legislativi si qualifichino come "norme di reazione" (miranti, cioè, a risolvere problemi specifici piuttosto che a fissare i contorni di uno stabile disegno dogmatico) e perché è ancora in evoluzione lo scenario di fondo in cui si collocano le regole fiscali (si pensi al prossimo avvento dell'IFRS 9, con il passaggio al metodo delle expected credit losses, ed al tormentato cammino comunitario della CCTB che si occupa analiticamente delle sofferenze creditizie).”

L'innesto dell'art. 10 bis nel corpo della 1. n. 212 del 2000 apre una stagione nuova per l'elusione e l'abuso del diritto in ambito tributario e sollecita, al contempo, uno sforzo ricostruttivo volto ad individuare una solida cornice di sistema entro cui ricondurre i diversi profili sostanziali, procedimentali e processuali che caratterizzano il mutato assetto legislativo. Lungo questa direttrice, la scelta di definire una fattispecie normativa nuova (l'abuso) eliminando la norma (l'art. 37 bis del D.P.R. n. 600/1973) su cui si fondava quella tradizionalmente nota come elusione tributaria e di collocare tale innovazione nel ed. Statuto del contribuente, espressione di principi nazionali e comunitari, non può che essere considerata positiva; resta, invece, da stabilire come tale collocazione sistematica sarà riconosciuta alla stregua di un valore e limite fondamentale, peraltro non priva di possibile valenza interpretativa per casi dubbi già noti all'esperienza passata. Ai profili sostanziali molto opportunamente si affiancano, nella sistematica normativa e nella conseguente analisi, quelli procedimentali e processuali; mentre con apprezzabile sforzo sono state risolte le questioni annose sul riparto dell'onere della prova e sul ruolo del giudice tributario spesso, in passato, superate dalla giurisprudenza con approdi ora non più corrispondenti alla ratio legis della disciplina. Chiudono il cerchio le disposizioni dedicate a temi di grande interesse per il contribuente quali la riscossione e la sanzionabilità amministrativa e penale della condotta abusiva, temi fino a poco tempo fa caratterizzati da uno stato di incertezza e confusione. Ne deriva un quadro di insieme oggettivamente complesso e denso di spunti di interesse per gli operatori che quotidianamente saranno chiamati ad applicare le nuove disposizioni.

Il volume "Interventi finanziari e tributari per le aree colpite da calamità naturali tra norme interne e principi europei" racchiude gli atti di un importante convegno internazionale "Public finance and tax incentives for areas struck by natural disasters and pollution Italian legal system, national experiences and European policies" svoltosi il 24 e 25 ottobre 2013 a Teramo e Pescara. Si è trattato dell'evento conclusivo di un programma di ricerca di rilievo nazionale che i due atenei (quello di Teramo e quello di Chieti-Pescara) hanno condiviso. Prendendo spunto dall'evento occorso il 9 aprile 2009 a L'Aquila e dalle vicende che ne sono seguite, i contributi presenti nel volume "Interventi finanziari e tributari per le aree colpite da calamità naturali tra norme interne e principi europei" approfondiscono le tematiche della fiscalità di vantaggio nelle aree colpite dalle calamità e dai disastri in genere. Il nostro sistema è stato specificamente ed approfonditamente indagato in tutti i suoi risvolti teorici ed applicativi offrendo una panoramica completa ed esaustiva delle misure fiscali e finanziarie che il legislatore adotta in tali occasioni e degli insopprimibili risvolti europei.

Lo studio analizza la normativa italiana sulla tassazione consolidata del gruppo, al fine di identificarne, attraverso l'esame dei profili soggettivi, oggettivi e procedimentali, la ratio e le linee evolutive. Si cerca di articolare il rapporto tra capacità giuridica e soggettività, capacità contributiva ed imposizione, per poi inquadrare il regime della responsabilità nelle fasi di attuazione. Chiarito che il gruppo di società non è soggetto di diritto comune nell'ordinamento italiano, si pone il problema di stabilire se, in relazione alle caratteristiche del vigente sistema tributario, ad una simile aggregazione di imprese societarie possa essere attribuita autonoma soggettività tributaria. La capacità contributiva colpita dal prelievo assume rilevanza prioritaria nell'indagine tesa ad accertare la legittimità costituzionale della disciplina del consolidato fiscale, al fine di verificare se i rapporti intercorrenti tra i soggetti componenti il gruppo sono idonei a configurare una situazione unitaria e se la base imponibile consolidata è espressiva di una capacità contributiva di gruppo, ovvero se la disciplina del consolidato possa, al contrario, dirsi confermativa del modello d'imposizione sui risultati singolarmente determinati dalle singole società entrate (in virtù dell'opzione) nell'area di consolidamento.

Il volume si propone di fornire una ricostruzione delle questioni maggiormente rilevanti che caratterizzano l'accertamento sintetico. L'analisi svolta verte sull'esame delle rimodulazioni più significative della disciplina dell'accertamento basato sulla spesa, indagando la compatibilità dell'attuale accertamento redditometrico e degli indici di spesa basati sulle medie ISTAT, con alcuni fondamentali principi generali del nostro ordinamento tributario quali la ragionevolezza, la proporzionalità, la riservatezza, il diritto di difesa e l'effettività della capacità contributiva. Come è noto, il D.L. n. 78/2010 ha introdotto modifiche rilevanti all'art. 38, D.P.R. n. 600/1973 che riguardano in particolare i commi da IV a VII. Tali modifiche, oltre a stabilire nuove e diverse condizioni per poter accertare sinteticamente il reddito riducendo i vincoli per l'A.F. determinano un vero e proprio snaturamento di una delle principali modalità di accertamento, che non si basa più soltanto su alcune spese certe, ma su spese di qualsiasi genere, potendo tener conto dell'analisi di campioni significativi di contribuenti, differenziati anche in funzione del nucleo familiare e dell'area territoriale di appartenenza. L'analisi redditometrica è la parte più innovativa del nuovo accertamento sintetico che estende la sua portata, rendendo necessario un maggiore coinvolgimento del contribuente attraverso l'obbligatorietà del contraddittorio.

Il presente volume rappresenta il completamento di un progetto di collaborazione avviato alcuni anni or sono e che si è articolato in un'ampia attività di ricerca ed in due convegni, tenutisi presso le Università di Venezia e di Klagenfurt. La ricerca - che ha dato vita ad un interessante scambio culturale e di esperienze in ambito scientifico, al quale hanno partecipato, a vario titolo, diversi studiosi e professionisti italiani ed austriaci - si è focalizzata sulla comparazione dei regimi italiano ed austriaco di tassazione del reddito delle società di capitali. Si è affrontato, dunque, uno dei temi di centrale importanza per l'ordinamento tributario, non solo per ragioni sistematiche ed in considerazione dell'entità del gettito prodotto, ma soprattutto perché, nell'ambito di un'economia sempre più globalizzata, la configurazione del prelievo sulle società di capitali rappresenta un fattore chiave per la scelta dell'allocazione territoriale delle attività produttive e, conseguentemente, per lo sviluppo economico nazionale.