CEDAM: Problemi attuali di diritto tributario

La Storia non si ferma. Nemmeno quella del cd. international tax regime, ossia di quel sistema di principi, norme e procedure chiamate a regolare le relazioni fiscali tra gli Stati. In questo libro, seguendo un approccio inter-disciplinare, si cerca di mostrare come lo "stallo" nel quale versa il processo di sviluppo del diritto tributario "transnazionale" (sia in sede OCSE con il progetto BEPS che in sede UE), possa ritenersi solo apparente e superficiale. Molte sarebbero infatti le avvisaglie giuridiche di un cambiamento epocale in atto, una vera e propria rivoluzione (sebbene ancora in profondità e poco percepita) nel paradigma "etico" ed "assiologico" delle regole sulla fiscalità internazionale. Il sopravvento della dimensione "geopolitica" del diritto tributario "transnazionale" sulla sua dimensione "tecnica" - emergente dalla sua "doppia appartenenza" al diritto internazionale pubblico ed al diritto internazionale dell'economia - ha fatto sì che esso sia divenuto sempre più strumento di "potenza" delle nazioni, sempre meno mezzo di "cooperazione", instradando le relazioni fiscali tra Stati su dinamiche più "politiche" e "negoziali" che "giuridiche" e "autoritative". Quanto questo passaggio "dal diritto tributario alla diplomazia fiscale", che sembra consumarsi sul versante internazionale, può essere anche occasione per la ripresa del cammino di integrazione in area UE? È pensabile (ed auspicabile) una futura tax diplomacy propriamente "europea"? In che termini questa potrebbe realizzarsi?

Il fenomeno della concorrenza fiscale tra Stati è ormai noto da tempo, ma è soprattutto negli ultimi quindici anni che esso è cresciuto fino ad assumere una dimensione di particolare rilievo. A questo fenomeno non è rimasta estranea l'Europa, ove la tax competition si è sviluppata fondamentalmente attraverso due processi. Il primo è la «corsa al ribasso» delle aliquote dell'imposta sul reddito delle società. Basti pensare, a riguardo, che nel periodo 1995-2014, il tasso medio UE-28 di quelle aliquote è diminuito di 12 punti percentuali. Il secondo processo, che ha riguardato principalmente le multinazionali di più grosse dimensioni (e, prime fra esse, quelle del settore digitale) è noto come Base Erosion and Profit Shifitng (BEPS) ed ha determinato una sostanziale minimizzazione del carico fiscale di tali attori del mercato globale.

L'articolo 6 del d.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633 - rubricato "Effettuazione delle operazioni" - disciplina le fattispecie al verificarsi delle quali le operazioni si considerano effettuate ai fini dell'applicazione dell'i.v.a. Si tratta, quindi, di una disposizione fondamentale nell'ambito della disciplina dell'imposta sul valore aggiunto. E ciò, sia sotto il profilo teorico, sia dal punto di vista applicativo. Questo saggio si propone di esaminare il tema in modo, per quanto possibile, esaustivo, avendo riguardo tanto agli aspetti teorici, quanto a quelli operativi. In altri termini, procederemo da un punto di vista generale e astratto per pervenire a quello più particolare e concreto. L'analisi prende avvio, pertanto, dalla trattazione (sia pur per cenni) dei rapporti fra tempo e diritto, per passare, poi, all'inquadramento generale della nozione di "profilo temporale" nell'imposta sul valore aggiunto al fine di verificare il ruolo che l'art. 6 svolge nell'ambito della disciplina complessiva del tributo. In tale prospettiva, si partirà dalla regolamentazione unionale dell'imposta per mettere a fuoco la distinzione esistente fra "fatto generatore" e "esigibilità" dell'i.v.a. e, successivamente, ci si soffermerà sulla normativa interna per dimostrare la presenza e la rilevanza, anche nel nostro ordinamento, della distinzione fra fatto generatore e fattispecie dell'esigibilità nonché delle conseguenze che da essa discendono. Completata, quindi, l'esposizione dei profili di inquadramento sistematico della disciplina, si esamineranno in chiave critica le singole fattispecie di integrazione del momento impositivo relativamente alle cessioni di beni e alle prestazioni di servizio.

La monografia affronta il tema del rapporto tra il fondamento autorganizzativo della società civile, connesso ai principi personalistici e pluralistici della Costituzione Repubblicana, e l'impostazione del sistema fiscale. Discendono da tale rapporto, per un verso, la necessità di rileggere il principio di capacità contributiva in chiave personalista e in termini di "contabilità sociale" e, per altro verso, quella di configurare il sistema fiscale in modo da tenere strutturalmente conto del contributo che le formazioni sociali costituzionalmente promosse sono stabilmente preordinate ad apportare al bene della persona e al bene comune. La monografia si concentra, quindi, nel declinare tali assunti con riferimento alla famiglia come società naturale fondata sul matrimonio, prima tra le formazioni sociali promosse della Costituzione (art. 29 Cost.): vengono, così, esaminati i profili in relazione ai quali la famiglia e i bisogni della persona dovrebbero essere considerati rilevanti e valorizzati nei diversi istituti di fiscalità impositiva e non impositiva. Si tratteggia, in questo modo, il quadro di una fiscalità che possa dirsi "sostenibile" per la famiglia nel contesto dell'ordinamento repubblicano italiano. L'opera è introdotta dalla prefazione del Prof. Antonio Baldassarre, Presidente Emerito della Corte Costituzionale.

L'introduzione dell'istituto del consolidato nazionale, avvenuta con la riforma del 2004, pone questioni di particolare interesse con riguardo al profilo della soggettività tributaria e, soprattutto, con riferimento al principio di capacità contributiva. L'obbligo previsto in capo alla consolidante di versare le imposte a fronte dei redditi propri di altri soggetti (le consolidate) spinge a chiedersi, come avvenuto in anni recenti con riguardo ad altri istituti o a particolari imposte del nostro ordinamento, se la tradizionale interpretazione dell'art. 53 Cost. sia ancora sostenibile. Nel consolidato nazionale, poi, la complessità aumenta nel momento in cui ci si rende conto del fatto che l'apparente contrasto con il principio di capacità contributiva si sana considerando titolari di indici di capacità contributiva tanto la consolidante quanto le consolidate. Ma gli indici di capacità contributiva sono in questo caso tra loro differenti. Di qui l'elaborazione, nel presente lavoro, della teoria del doppio livello della capacità contributiva. Teoria che comporta come conseguenza anche una ridefinizione piuttosto radicale della figura del sostituto di imposta (la consolidante) che qui viene visto come titolare, a sua volta, di un indice di capacità contributiva diverso dal reddito. Ciò che emerge dal presente studio è un elevato livello di elasticità con cui l'art. 53, comma 1 Cost. viene apprezzato dal legislatore, senza che dalla giurisprudenza costituzionale emergano segnali di contrasto rispetto a tale atteggiamento. I limiti si fanno meno stringenti (o forse non lo sono mai stati) ma questo non significa che il principio costituzionale "cardine" della materia tributaria non costituisca più un limite per la norma ordinaria. Si tratta di raccogliere la sfida abbandonando schemi ormai superati dall'ordinamento tributario, per ridefinire i contorni di un principio che certamente riveste ancora un'importanza fondamentale anche nella sua funzione di limite all'azione legislativa.

Nell'ambito delle prestazioni patrimoniali applicate ai redditi derivanti da attività autonome, ove la capacità contributiva è rappresentata da una ricchezza "differenziale", la clausola dell'inerenza è il criterio che maggiormente inferisce sulla determinazione del prelievo tributario. L'inerenza, nella disciplina del reddito d'impresa, rappresenta un requisito che si presta ad interessanti riflessioni e che, a seguito di numerosi e talvolta contrastanti interventi della giurisprudenza, esige un inquadramento teorico sistematico stante anche l'apparente assenza di una espressa disposizione. Il volume, attraverso l'analisi della complessa disciplina che include principi costituzionali e di teoria del dritto, concetti civilistici e processual-civilistici nonché le regole analitiche sulla determinazione del reddito dell'impresa, individua i fondamenti teorici e, sulla base dell'analisi del diritto positivo, propone una differente ricostruzione del presupposto normativo dell'inerenza. In particolare, la ricerca svolta ed il metodo giuridico applicato, permettono di pervenire ad una diversa e, per certi versi, "inesplorata" conclusione volta ad assegnare il fondamento della regola d'inerenza - oltre che ai principi costituzionali - alle regole di diritto positivo che disciplinano i componenti positivi di reddito.

Il volume intende offrire una approfondita analisi, del modello di determinazione dell'imposta sul reddito delle società (IRES), sia per i soggetti passivi del tributo che adottano i principi contabili nazionali, sia per quelli che utilizzano i principi contabili internazionali IAS/IFRS. In tale ambito, assume rilevanza il tema della sindacabilità dei comportamenti di bilancio da parte dell'amministrazione finanziaria. L'analisi comprende altresì lo studio dei modelli di determinazione del tributo societario di altri ordinamenti giuridici (Germania, Francia e Regno Unito) e della proposta di direttiva europea sulla base imponibile comune consolidata (CCCTB). Anche attraverso l'approfondimento comparatistico, la ricerca intende proporre il superamento dell'attuale modello di determinazione dell'imposta societaria.

Le norme in materia di imputazione per trasparenza dei redditi conseguiti dalle società estere controllate, meglio note con l'acronimo di norme c.f.c., occupano un piano di primo ordine tra gli istituti individuati dagli Stati al fine di salvaguardare le proprie prerogative impositive. In particolare, tali regimi rispondono all'esigenza di disciplinare il flusso delle nuove manifestazioni di ricchezza, sempre meno ri(con)ducibili ad una dimensione spaziale definita, stante la difficoltà di individuare, in relazione alle nuove modalità di conseguimento dei redditi da parte degli operatori economici, il luogo di creazione del valore. Pur nelle specificità che caratterizzano ogni disciplina positiva, il regime in esame si sostanzia nell'imputazione dei redditi direttamente al soggetto controllante che risiede nello Stato a fiscalità ordinaria, a prescindere dall'effettiva distribuzione di utili da parte della controllata ed in deroga all'autonomia giuridico-tributaria di quest'ultima. Le norme si iscrivono, quindi, in una logica preventiva di difesa del sistema fiscale domestico al fine di rimpatriare i flussi di ricchezza artificiosamente deviati all'estero. Nonostante la sempre maggiore attenzione riservata soprattutto in ambito internazionale al regime quale primario rimedio per contrastare fenomeni di drenaggio e apolidia fiscale, la disciplina in esame non era stata ancora oggetto di un approfondimento monografico seppur la stessa, nella sua complessità, interessi punti nevralgici dell'ordinamento positivo. Di qui l'idea di svolgere un'analisi di ampio respiro che, oltre ad approfondire la natura e finalità della disciplina, non mancasse di evidenziarne il ruolo sempre più centrale di risposta normativa alle nuove esigenze imposte dal mutato contesto economico e volano per un futuro ripensamento dei tradizionali paradigmi impositivi della fiscalità internazionale. In tale prospettiva il lavoro prende le mosse dall'analisi della primordiale implementazione nell'ordinamento statunitense, esaminandone la circolazione, per reciproca imitazione, negli altri ordinamenti, per giungere, attraverso un'analisi comparata delle principali varianti nazionali, ad approfondire la disciplina italiana, validata alla luce dei principi primi di matrice costituzionale ed europea.

È ampiamente condivisa l'opinione secondo la quale l'accertamento tributario è caratterizzato da non poca ambiguità, sotto molteplici profili. Lo scopo della presente ricerca è quello di fare luce su questa ambiguità, vale a dire di comprenderne le ragioni, in considerazione dei principali concetti giuridici sottostanti e, prioritariamente, quelli di potere amministrativo, attività amministrativa e atto (amministrativo, ovvero avente una diversa natura). Questa prospettiva di indagine fa emergere una ricostruzione ad ampio spettro della tematica che ne occupa, la quale parte da alcuni concetti generali, indispensabili al fine di approfondire le numerose sfaccettature che caratterizzano il fenomeno in esame. Tra questi, assumono rilevanza le nozioni di funzione, procedimento, discrezionalità, atti amministrativi, provvedimenti, prove e presunzioni legali. Ma l'analisi svolta non si arresta di fronte a questa cornice teorica e si spinge fino ad esaminare come questi concetti si irradiano, sul piano effettuale, in relazione alla determinazione e quantificazione della maggiore base imponibile o del minor credito d'imposta, senza trascurare il fondamentale contributo, a livello interpretativo, fornito dalla giurisprudenza di legittimità. Inoltre, l'esame del trend evolutivo di questi profili ricostruttivi è completato dall'auspicabile proiezione de iure condendo, laddove viene ipotizzata un'ampia e coerente sistematizzazione della materia in un codice tributario.

Riconosciuta autonomia funzionale e procedimentale all'attività conoscitiva e di controllo dell'amministrazione finanziaria rispetto all'attività di accertamento, si rende necessario ricercarne e definirne le regole ed i limiti, tenendo presente che, in questo ambito, l'agire dell'amministrazione viene ad incidere, prima ancora che sulla sfera patrimoniale del contribuente, sulla libertà personale e domiciliare, sulla libertà di comunicazione e, più in generale, sul diritto alla riservatezza, non solo del contribuente, ma anche di soggetti terzi.